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        ACCA-FR(F7)和SBR干貨知識總結!

        今天融躍教育小編給大家帶來FR(F7)和SBR干貨知識,快來一起學習吧!

        1、典型負債科目的tax base

        如果可以順暢學完3.1關于如何用資產負債表法思考典型資產的CA和TB,那么我們甚至可以自己推理出典型負債科目的對應邏輯。這里我們不妨就先對稱于資產,來“自創”一套邏輯(后文簡稱“對稱自創法”),并以之分析典型負債科目:

        (a) 先判斷負債的CA是否間接地代表其未來對稅法利潤的抵減額,即判斷負債在未來清償(settle)時能否deductible,若不能,則CA≌TB——這算是負債TB討論時的“補丁”。

        (b) 若能,TB=未來taxable金額(直接)。負債怎么在未來taxable?設想一個deferred income的負債,未來Dr deferred income Cr income即直接釋放收入時,可能就taxable了 [本文假定這種與deferred income有關的income都是taxable的,但實務里未必總是如此]。負債在未來直接的taxable,確實也只是預收型負債的專屬特點。

        上述的自創邏輯與前文3.1分析資產的邏輯形成對稱,但必須提前聲明的是,這里的措辭與IAS 12是不同的,我們最后再來看IAS 12更簡潔(但也更生硬)的規則。

        ① Loan payable

        類似前文②所討論的,這里我們討論本企業的loan payable,僅討論平價發行時的本金(且假定不存在issue costs),本期已經做Dr cash Cr loan payable。Loan payable在未來清償時,Dr loan payable Cr cash,所以其CA無法代表未來對稅法利潤的抵減(其實從頭到尾都不影響利潤),not deductible。進入“補丁”邏輯,CA≌TB,無差異,無DTL。

        從tax account角度理解,稅法賬和會計賬邏輯一致,所以TB=CA。

        ② Trade payable - accruals basis

        類似前文③所討論的,權責發生制下的trade payable,本期已經做Dr purchase(看作費用)Cr trade payable。Trade payable在未來清償時,Dr trade payable Cr cash,在權責發生制下不會再影響利潤,not deductible(其實是本期產生費用時,已經抵扣稅法利潤了)。進入“補丁”邏輯,CA≌TB,無差異,無DTL。

        從tax account角度理解,稅法賬和會計賬邏輯一致,所以TB=CA。

        ③ Interest payable - cash basis

        類似前文④所討論的,收付實現制下的interest payable,本期已經做Dr interest expense Cr interest payable。Interest payable在未來清償時,Dr interest payable Cr cash,在收付實現制下確實是在未來付款時才影響利潤,deductible(本期產生費用時,未抵扣稅法利潤,要未來付錢時才抵)。所以不進入“補丁”邏輯。那么TB應等于“未來taxable金額”。但我們分析的interest payable不存在未來直接釋放出收入的邏輯,所以不存在未來taxable金額,所以TB=0。那么這個負債的CA>TB(未來deductible>未來taxable),凈差異是deductible的,期末所要求的便是DTA(deferred tax asset)。

        從tax account角度理解,稅法賬上不需要存在interest payable,因為是收付實現制。所以TB=0。

        ④ Deferred income - accruals basis & cash basis

        類似前文⑤所討論的,deferred income在本期已經做Dr cash Cr deferred income。未來釋放收入時,做Dr deferred income Cr income。先探討deferred income的CA能否間接地代表其未來對稅法利潤的抵減額,即判斷deferred income在未來清償時能否deductible。這里的思考是有深度的:想象這個deferred income是一筆預收客戶的錢,deferred income的清償代表本企業最終沒有履約,那么要把錢退回給對方——這時我們的思考應該是,先將未釋放的收入全部釋放出來“Dr deferred income Cr income1”(稍后會針對這部分釋放的收入 來討論TB),然后退錢,并反向沖銷income“Dr income2 Cr cash”——這里就間接地清償了負債,Dr方的income2抵減了利潤,而這個抵減屬于deductible。所以無論accruals basis還是cash basis,我們可以先說,deferred income的CA可以間接代表其在未來deductible的金額,不必進入“補丁”邏輯。

        接著就可以正常去思考TB了,即TB=未來taxable金額。

        在accruals basis下,未來直接釋放income時(Dr deferred income Cr income1),稅法也是accruals basis,所以未來稅法上有應納稅收入,未來taxable金額在簡單情況下 [這里的income1和income2我們是默認相等的,但其實在復雜情況下(類比PPE的會計折舊和稅法折舊可能不等),二者未必相等,那么CA和TB就會產生一定差異],恰好就是CA,那么TB=CA。所以無差異,無DTA。

        在cash basis下,未來釋放收入時,就算會計會記錄產生income,但稅法不這么做,因為稅法早在本期實際發生現金收取時,就已經計入了稅法利潤(收付實現制就是這個意思,以現金變動為準,來影響稅法利潤)。所以不存在“未來taxable金額”,那么TB=0。負債的CA>TB,期末要求DTA。

        從tax account角度來思考“稅法賬”上是否會存在deferred income,亦可以得出一樣的結論,在此不做贅述。

        至此,我們用“對稱自創法”,也將典型負債的TB用資產負債表法思考清楚了。但實際上,在討論負債時,準則給出的真正規則(下文稱“準則公式法”),更為簡潔:

        The tax base of a liability is its carrying amount, less any amount that will be deductible for tax purposes in respect of that liability in future periods. In the case of revenue which is received in advance, the tax base of the resulting liability is its carrying amount, less any amount of the revenue that will not be taxable in future periods. (IAS 12 para.8)

        一項負債的計稅基礎是其賬面金額減去該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預收收入,所產生負債的計稅基礎是其賬面金額減去未來期間非應稅收入的金額。

        (a) 應付型負債:TB = CA – future deductible(未來可抵扣金額)

        根據前文“對稱自創法”,對于需要打“補丁”的負債,其future deductible不存在(不能在未來清償時deductible,我們才進入補丁邏輯)。所以CA≌TB。而根據上述準則公式,也正巧TB=CA-0=CA?!皽蕜t公式法”和“對稱自創法”得到一致的結論。

        對于不需要用補丁邏輯的應付型負債(通常其CA可以代表未來deductible金額),根據前文“對稱自創法”,TB=未來taxable金額,而簡單的應付型負債,不存在未來taxable金額(前文已討論,這是預收型負債的專屬特點),所以根據前文歸納,其TB=0。

        而根據上述準則公式,TB = CA – future deductible,這些不用補丁邏輯的負債,其future deductible金額一般恰好就是其CA,那么TB=CA-CA=0,“準則公式法”和“對稱自創法”得到一致的結論。

        回過頭來看公式,變換后可以得到這樣的關系:future deductible – 0 = CA – TB,等式右邊就是資產負債表法下我們的計算習慣——找CA與TB的差,以幫助我們求DTA;等式左邊代表未來可抵扣額與未來應納稅額的凈差異(應付型負債不存在未來taxable金額,即0=future taxable),是資產負債表法的本質,從這個凈差異就可以得出DTA。所以說穿了,對應付型負債使用“準則公式法”不過就是先去找future deductible – future taxable,即從遞延所得稅的本質出發找凈差異,在負債的話題下,是相對容易找到的。其實只要找到凈差異DTA就算出來了,完全沒必要去討論CA和TB了。但準則為了讓負債與資產的討論“看上去”相似,所以人為定義了負債的TB,確保了應付型負債的CA – TB恰好也就反映了本質future deductible – future taxable,這樣一來就同樣可以用CA – TB來求DTA了。理解到這一層的話就會發現,其實“準則公式法”在這里是繞了一圈,多此一舉了。

        (b) 預收型負債:TB = CA – future non taxable(未來不必納稅金額)

        根據前文推導,典型的預收型負債,不需要使用補丁邏輯。

        那么不考慮補丁邏輯,前文“對稱自創法”下,TB=未來taxable金額,而簡單的預收型負債其剩余CA一般要么在未來需要taxable,要么在未來不需要taxable,即CA = future taxable + future non taxable(二分法)。又知道“對稱自創法”下TB=未來taxable金額(即future taxable),所以CA = TB + future non taxable,這恰好就是準則公式的變體,移項后即TB = CA – future non taxable。

        以簡單的deferred income為例:

        Accruals basis下,未來taxable金額一般恰好等于CA,因為恰好CA對應的金額會在未來逐步釋放出收入,未來taxable。那么按前文“對稱自創法”的邏輯TB=CA。

        按準則公式TB=CA-未來不必納稅金額,一般情況下,未來不必納稅金額剛好等于0(因為accruals basis下,deferred income剩余CA全額都會在未來才釋放進利潤,即未來都要納稅,不存在“未來不必納稅金額”),那么TB=CA-0=CA?!皽蕜t公式法”和“對稱自創法”得到一致的結論。

        Cash basis下,未來taxable金額=0,因為已經在本期收到錢時都記錄進稅法利潤了,未來沒有taxable金額了。那么按前文“對稱自創法”的邏輯TB=0。

        按準則公式TB=CA-未來不必納稅金額,一般情況下CA全額已經計過稅,那么未來都不必納稅,所以未來不必納稅金額=CA,所以TB=CA-CA=0?!皽蕜t公式法”和“對稱自創法”得到一致的結論。

        回過頭來看公式,變換后可以得到這樣的關系:future non taxable = CA – TB,上文已經推導,對于預收型負債而言,CA = future taxable + future non taxable,另外上文⑨也推導過“deferred income的CA可以間接代表其在未來deductible的金額”,所以上述公式可以變換為:future deductible – future taxable = CA – TB。又來到了“等式左邊是凈差異(本質),等式右邊是‘找CA與TB的差’(形式)”的邏輯,所以同理,“準則公式法”在這里還是繞了一圈,為了能夠使得從“CA - TB”可以算出DTA的形式可以自洽,人為定義了負債的TB。

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